文章来源：初善投资
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2017年12月，证监会对信永中和会计师事务所和登云股份IPO的签字会计师进行处罚。然而事务所对行政处罚不服，进行辩解，没成想胳膊拧不过大腿，依然对事务所和会计师进行处罚：责令信永中和改正，没收业务收入32万元，没收违法所得188万元，并处以220万元罚款。对郭晋龙、夏斌给予警告，并分别处以5万元罚款。
初善君作为前审计师，看完整个过程唏嘘不已，审计师真是拿着卖白菜的钱，担负着卖白粉的心，现在特把案例整理出来，供各位朋友尤其是奥迪特们赏析和思考。
1、函证程序、收入程序和关联方审查，成为证监会认定的违法事实点
（一）信永中和在审计过程中未对三包索赔费用予以充分关注，未充分追查函证回函差异、执行函证替代程序不充分等，导致函证程序失效
登云股份2011年至2013年的三包索赔费用存在巨幅波动：2011年较2010年大幅增长，2012年后又呈逐年明显下降趋势，特别是2013年上半年三包索赔费用仅3.4万元。信永中和的审计底稿中均未取得相应证据核实登云股份给出的解释。
三包索赔费用客户的回函存在以下问题：对于潍柴动力（潍坊）备品资源有限公司回函盖章不符的情况未作出有效解释；未充分追查广西玉柴机器股份有限公司、东风康明斯发动机有限公司函证回函差异；在未收到东风朝阳朝柴动力有限公司回函的情况下，执行函证替代程序不充分。
（二）未对登云股份与江苏申源特钢有限公司资金往来的性质持续保持应有的职业审慎，从而未能发现登云股份少确认贴现费用的情形
按照合同约定，登云股份向江苏申源特钢有限公司以承兑汇票方式支付货款的金额不得超过总采购金额的70%。2013年1月至6月登云股份向申源特钢的采购金额为3,258.72万元（含税），登云股份实际向申源特钢支付的承兑汇票为3,926.01万元，超出合同约定可使用承兑汇票限额1,644.9万元；2014年登云股份向申源特钢的采购金额为6,545.59万元（含税），登云股份实际向申源特钢支付的承兑汇票为10,030.06万元，超出合同约定可使用承兑汇票限额5,448.15万元。
信永中和未对登云股份与申源特钢资金往来的性质持续保持应有的职业审慎，未发现登云股份少确认贴现费用的情形。
（三）未对登云股份2013年6月的销售收入进行充分核查
信永中和对登云股份2012年年报的审计工作中，登云股份美国子公司主营业务收入科目审计底稿部分，注册会计师抽凭范围包括“发票号码、装箱单、运单等单据是否齐全，装箱单、运单的型号数量与记账凭证是否一致，快递是否到达目的地，提货单是否齐全”；对登云股份2013年年报的审计工作中，美国登云主营业务收入科目审计底稿部分，注册会计师抽凭范围包括“与发票信息是否一致，提货单/快递单是否签字，单据是否齐全，发票号、订单号、装箱单号/快递单号”。信永中和仅仅抽查了2013年6月15日、6月21日美国登云业务的“是否制作了装箱单、是否提供发票”两项内容，抽凭范围不恰当。
信永中和检查了登云股份对美国登云两笔业务的销售发票和发货清单，两批货物在登云股份登记的出具发票日期为6月15日及6月16日，发货时间也为6月15日及6月16日，而美国登云对Golden Engine Parts,Inc.的销售发票日期显示分别为6月15日及6月21日，美国登云确认收入的时间与登云股份发货时间相差无几，明显不符合正常海运周期。信永中和未对上述异常情况保持职业谨慎，未按规定对登云股份2013年6月末的销售收入进行充分核查。
（四）在相关公司存在异常关联线索的情况下，未保持应有的职业审慎，未进行充分核查或者追加必要的审计程序
信永中和工作底稿显示，山东旺特汽车零部件有限公司原名为山东登云汽配销售有限公司（2011年7月13日更名），信永中和对此异常联系并未予以充分关注。信永中和在核查中发现山东富达美汽车零件有限公司接替两名自然人而成为山东旺特唯一的法人股东，并未对山东富达美股东信息采取进一步的核查措施。
信永中和获取登云股份管理层声明书和登云股份九名一致行动人出具的承诺书：截止2012年12月31日，本公司九名一致行动人均不存在对外投资企业情况，与其关系密切的家庭成员亦不存在与登云股份存在关联关系的对外投资。经查，信永中和未获取到登云股份副总经理王某枢出具的类似承诺书。
信永中和获取的美国律师出具的American Powertrain Components,Inc.股权转让律师函显示，2010年1月10日，APC公司股东由王某枢、Charles John wick变更为Bryan John wick,Mei Fang Huang和Flora Deng。
信永中和收集的APC公司相关单据显示该公司与登云股份存在以下异常联系：（1）APC公司装箱单的制作人与美国登云仓库的装箱单制作人相同；（2）APC公司装箱单上的联系地址、联系方式与美国登云相同；（3）APC公司客户Jasper公司开具给APC公司订单上的联系人为美国登云总经理；（4）美国登云副总经理王某枢2010年之前持有APC公司40%股权。信永中和未保持应有的职业谨慎，未对上述异常情况采取进一步恰当核查措施。
（五）信永中和未勤勉尽责，对登云股份2013年年报出具的审计报告存在虚假记载
信永中和未充分关注三包索赔费用的异常情况，未考虑到三包索赔费用回函差异的影响，未进一步采取恰当核查措施，导致未能发现登云股份三包索赔费用未入账的情况。登云股份2013年三包索赔费未计入当年销售费用5,020,406.98元，其中信永中和因未勤勉尽责而未能发现的三包索赔费用为2,422,328.73元。
信永中和未对发行人与申源特钢资金往来的性质持续保持应有的职业审慎，从而未能发现登云股份少确认贴现费用的情形。登云股份2013年贴现票据产生的利息未计提费用2,929,311.2元。
信永中和未保持应有的职业审慎，未对相关公司进行充分核查或者追加必要的审计程序，导致2013年未能发现山东旺特、山东富达美、广州富匡全贸易有限公司(以下简称广州富匡全)、肇庆市达美汽车零件有限公司（以下简称肇庆达美）、APC公司等与登云股份的关联关系及关联交易。
信永中和对登云股份2013年年报出具了无保留意见的审计报告，签字注册会计师为郭晋龙和夏斌。
以上事实，有信永中和工作底稿、审计报告、询证函、会计凭证、购销合同、提货单、企业工商登记资料、相关人员询问笔录等证据证明，足以认定。
2、固有限制、重要性原则是事务所的反击方向
第一，信永中和履行了勤勉尽责义务，不违反法律规定或依法制定的业务规则，不应对登云股份的虚假陈述行为承担责任。信永中和已根据审计准则要求执行审计程序，基于审计存在的固有限制，对于未能发现的故意舞弊行为，信永中和不应承担责任。
第二，会计师事务所的审计责任不同于会计责任，会计师事务所根据准则要求恰当地运用“重要性概念”，对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取“合理保证”，即符合审计准则要求，亦应被认为履行了勤勉尽责的义务。
第三，《行政处罚事先告知书》（以下简称告知书）指责信永中和在为登云股份IPO及2014年年报提供审计服务的过程中违反依法制定的业务规则，没有事实和法律依据，不能成立；登云股份2010年年报本身不存在错报问题，信永中和不应承担审计责任；登云股份2011年年报的错报问题仅涉及一汽解放汽车有限公司无锡柴油机厂的未入账三包索赔费用，信永中和对此客户的函证程序不存在违反业务规则的情况，不应承担审计责任。信永中和在为登云股份2013年年报提供审计服务的过程中，勤勉尽责地履行了审计职责，对于登云股份2013年年报虚假记载不承担责任。
1. 关于三包索赔费用问题。信永中和对三包索赔费用进行了审慎核查，充分关注了登云股份三包索赔费用的波动情况；对潍柴备品、广西玉柴、东风康明斯、东风朝柴等四家主机厂执行的函证程序符合审计准则规定；告知书对2013年未入账三包索赔费用502万元认定错误；登云股份账外存在的三包索赔费用属于未决争议，告知书直接将未入账发票金额认定为应入账而未入账的金额，没有事实和法律依据；登云股份刻意隐瞒存在争议的三包索赔事项，调查人员是通过行政执法手段予以发现，而注册会计师即使穷尽所有手段也难以查出；调查人员在工作中存在不恰当行为。
2. 关于登云股份少确认贴现费用事宜。信永中和对申源特钢执行了有效的审计程序，保持了应有的职业怀疑，已履行勤勉尽责义务。票据贴现费用实际由申源特钢承担，告知书认定登云股份少确认贴现费用没有事实和法律依据。
3. 关于关联方问题。信永中和已经保持了应有的职业审慎，对登云股份的关联方关系及其交易实施了充分的审计程序，履行了勤勉尽责义务。登云股份的时任董事兼总经理欧某先未参与广州富匡全、肇庆达美、山东富达美、山东旺特的实际经营，未对上述四家公司形成实际控制，根据实质重于形式原则，应当认定登云股份与上述四家公司不存在关联关系；信永中和已经注意到存在“异常联系”的山东旺特并对此进行充分核实，已经获得合理解释，并未发现关联关系；美国登云通过APC公司向客户Jasper公司销售产品，是为了满足Jasper公司对少数族裔采购以享受税收优惠的要求，不能认定APC公司是登云股份的关联方。信永中和的行为并不违反《中国注册会计师审计准则第1323号——关联方》第十条的规定。即使信永中和未识别出上述公司构成登云股份关联方，所导致的未能发现的关联交易金额在历年收入中的占比也极低，不影响财务报表的可信赖程度，注册会计师未能发现，并不违反审计准则，不构成未勤勉尽责。
4. 即使认为信永中和对登云股份的IPO审计程序存在瑕疵，所导致的未能发现的累计错报也极小，远未达到重要性水平，不构成重大错报。会计师事务所即使未能发现，也不违反审计准则，不构成未勤勉尽责。
第四，针对信永中和对登云股份IPO申请文件、2013年年报的审计工作涉嫌未勤勉尽责的问题，证监会于2016年12月向信永中和下发《调查通知书》，已过两年追诉时效，依法不应给予行政处罚。
第五，即使认定信永中和在审计过程中存在微小瑕疵，也属情节显著轻微，并且相关事项也未造成严重危害，根据我国《行政处罚法》规定的行政处罚应遵循的“过罚相当”原则，依法应对信永中和不予行政处罚。
第六，信永中和在行业里享有很高的声誉口碑，是行业的一面旗帜，是正能量的代表，请求在本案处理时考虑该情况。（这条理由真是硬凑啊）
3、拧不过的大腿，逃不过的处罚
（此段还有大量的具体审计程序的执行，建议奥迪特们打印出来详细研究）
会计师事务所和注册会计师作为资本市场的“守门人”，应当依法履行职责，注册会计师作为具体实施审计工作的人员，应当在职责范围内发表独立的专业意见并承担相应法律责任。
第一，信永中和未对三包索赔费用予以充分关注，未充分追查函证回函差异、执行函证替代程序不充分，未对登云股份与申源特钢资金往来的性质持续保持应有的职业审慎，未对登云股份部分销售收入进行充分核查，在相关公司存在异常关联线索的情况下，未保持应有的职业审慎，未进行充分核查或者追加必要的审计程序。上述行为均属违反审计准则的行为，构成“未勤勉尽责”。我会在作出行政处罚决定时已考虑了审计的固有限制，我会评判注册会计师工作的标准是注册会计师是否按照审计准则的规定恰当地计划和执行了审计工作，而非要求注册会计师对审计对象的财务报表提供绝对保证。因此，对此项申辩意见不予采纳。
第二，我会严格按照《证券法》等法律法规及中国注册会计师执业准则、规则等相关规定认定会计师事务所及其签字注册会计师的违法责任，并区分上市公司的会计责任与注册会计师的审计责任。登云股份财务造假的会计责任与注册会计师的审计责任是相互独立的，我会追究注册会计师行政责任的依据并非登云股份的财务造假行为，而是注册会计师自身在执业过程中违反业务规则、未勤勉尽责、出具的文件存在虚假记载的行为。对此项申辩意见不予采纳。
第三，关于事先告知书认定的事实情况。
1. 关于三包索赔款问题。（1）三包索赔费用问题涉及到登云股份的销售及回款，直接关系到登云股份的应收账款金额及利润，信永中和虽然对三包索赔费用的波动情况进行了关注，但分析性程序对三包索赔费用2011年大幅增长、2012年至2013年6月末又大幅下降的分析性描述没有提供相应的客观证据支持，也没有采取进一步审计程序。
（2）关于潍柴备品、广西玉柴、东风康明斯、东风朝柴等四家主机厂函证的情况：第一，潍柴备品的询证函由潍柴动力（潍坊）集约配送有限公司（以下简称潍柴配送）盖章后寄回。根据潍柴配送《集约配送关于登云股份的资料说明》，潍柴配送知悉潍柴备品各年采购的产品详细型号、数量，不知悉潍柴备品各年采购的准确金额、各年准确的销售退回金额、各年准确的三包索赔金额、潍柴备品各年年末与登云股份准确的往来余额。因此，当事人关于潍柴备品的询证函可以由潍柴配送盖章后寄回的解释，不具有合理性，也没有证据支持。第二，2013年广西玉柴的询证函回函差异1,370,770.53元，登云股份向信永中和提供了8张金额相似的发票，解释差异原因为双方入账时间不一致造成的，但是信永中和收到发票后并没有对发票内容和差额进行核实，对造成函证差异的真实原因没有实施进一步的审计程序。第三，对东风康明斯回函应收账款中未查明差异原因的金额，注册会计师以占应收账款回函金额的比例较小，且低于重要性水平为由，未做进一步追查。三包索赔费用问题直接关系到登云股份的应收账款金额及利润，注册会计师应当考虑其性质对利润的影响，仅以回函差异金额低于重要性水平金额而未做进一步追查的解释不能成立。第四，抽查发票等替代程序只能验证已经入账部分财务事项的真实性，并不能发现未入账的财务费用，信永中和在未收到东风朝柴2012年、2013年半年度回函的情况下，执行的函证替代程序不充分。
（3）告知书中表述的“登云股份2013年三包索赔费未计入当年销售费用5,020,406.98元”事实准确，5,020,406.98元是2013年登云股份未计入销售费用的三包索赔费金额，其中当年注册会计师审计中因未勤勉尽责而未能发现的三包索赔费用为2,422,328.73元。
（4）登云股份于2016年6月向法院对某客户争议金额较大的三包索赔费提起诉讼，2016年11月法院下发《民事调解书》。诉讼时间明显晚于信永中和实施审计行为、为登云股份出具审计报告的时间，民事调解是双方事后对债权债务达成新的认识，对认定信永中和在执业当时是否违反业务规则、是否勤勉尽责、出具的文件是否存在虚假记载、是否应承担审计责任没有影响。
（5）信永中和辩称登云股份故意隐瞒三包索赔费用未入账的事实，通过正常审计程序无法发现，只有通过行政执法手段才得以发现。我会认为，登云股份确有隐瞒三包索赔费用的情节，我们在对中介机构处罚时已充分考虑到该情节，但信永中和在审计过程中确实存在未对三包索赔费用予以充分关注、未充分追查函证回函差异、执行函证替代程序不充分等违反业务规则、未勤勉尽责的问题。我会并非苛求信永中和在审计过程中发现登云股份财务报表的全部问题，而是要求其在审计过程中遵守相关业务规则，审计程序到位，勤勉尽责，出具的文件不存在虚假记载。
（6）调查人员给潍柴动力打电话问询问题核实情况是调查人员的调查方式之一，现有证据未发现调查人员存在不当行为，信永中和也未提出相关证据。
综上，对此项申辩意见不予采纳。
2. 关于贴现费用问题。（1）按照合同约定，登云股份向申源特钢以承兑汇票方式支付货款的金额不得超过总采购金额的70%，而登云股份2013年1月至6月及2014年向申源特钢支付的承兑汇票均超过采购金额的100%，注册会计师对该异常情况未充分关注。注册会计师对登云股份与申源特钢的采购业务真实性进行了核查，函证往来余额无误，但注册会计师未对登云股份支付给申源特钢的非采购款的性质、背景等予以充分关注，登云股份与申源特钢之间的业务有融资性质，而注册会计师对贴现费用的承担主体问题没有进行充分关注。（2）登云股份与申源特钢于2016年5月28日签署了《承兑汇票贴现利息承担协议》，最终由申源特钢承担了涉及双方2013年至2014年期间业务的全部票据贴现费用，协议签署时间明显晚于信永中和履行审计责任、为登云股份出具审计报告的时间，是双方事后对债权债务达成新的认识，对认定信永中和在执业当时是否违反业务规则、是否勤勉尽责、出具的文件是否存在虚假记载、是否应承担审计责任没有影响。
综上，对此项申辩意见不予采纳。
3. 对于关联关系的审计，首先是要重点关注和识别有关主体是否构成关联关系。对关联方的界定，根据《中国注册会计师审计准则第1323号——关联方》第九条、第二十九条以及《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》第二条、第五十一条、第五十二条和《企业会计准则第36号——关联方披露》第三条、第四条第（十）项的规定进行判断。（1）本案中，从相关企业的股权结构上看，2010年8月至2013年2月（处于登云股份IPO报告期内），登云股份时任董事兼总经理欧某先客观上对告知书认定的广州富匡全、肇庆达美、山东富达美、山东旺特能够直接或间接控制。当事人辩称，欧某先未参与上述公司的实际经营，根据实质重于形式的原则并未对上述公司实施实际控制。我会认为，欧某先的持股事实足以能够客观、直观地反映其对上述公司的实际控制，当事人辩称的“未参与实际经营”没有客观证据支持。（2）当事人辩称，其在审计过程中已经注意到山东旺特曾用名为“山东登云汽配销售有限公司”，并就此向公司财务总监进行询问、核查了登云股份与山东旺特签署的代理协议、对山东旺特进行了实地走访，此外还通过查询山东旺特的工商档案发现其股东为山东富达美，但即使对山东富达美的股权情况再进行核查，也只能获悉其股东为肇庆达美、段某魁和景某东，无法发现其与登云股份的关系。我会认为，只有通过全面了解股权结构，才能够直接、客观地识别出关联关系，访谈和走访等方式可以作为协助的调查方式，但只有全面调查和描绘出完整的股权结构，才足以作出排除关联关系的判断；而在股权结构图的描绘过程中，逐级向上追溯到最终实际控制人（多数情况下应追溯到自然人以获取足够合理保障）是普通人都能理解的、调查应进行到的程度；而当事人查询到山东旺特的股东为山东富达美即止，并认为即便再对山东富达美的股东进行核查也发现不了与登云股份的关联关系，显然该关联方核查程序不够充分到位。（3）当事人辩称，美国登云通过APC公司向客户Jasper公司销售产品，是为了满足Jasper公司对少数族裔采购以享受税收优惠的要求，不能据此认定APC公司是登云股份的关联方。而信永中和收集的APC公司相关单据显示该公司与登云股份存在的多项异常联系，如APC公司装箱单的制作人与美国登云仓库的装箱单制作人相同，APC公司装箱单上的联系地址、联系方式与美国登云相同，美国登云副总经理王某枢2010年之前持有APC公司40%股权等，足以证明APC公司与登云股份之间存在异常联系，注册会计师应进一步核查APC公司与登云股份之间的关系。
综上，注册会计师未保持应有的职业审慎，未对相关公司进行充分核查或者追加必要的审计程序，在关联方审计程序中未勤勉尽责，对此项申辩意见不予采纳。
4. 当事人辩称，信永中和的行为不违反《中国注册会计师审计准则第1323号——关联方》（2010年11月1日修订版）第十条的规定。经核查，我会认为，信永中和未充分核查的行为不违反《中国注册会计师审计准则第1323号——关联方》第十条的规定，而是违反第十六条“某些安排或其他信息可能显示管理层以前未识别或未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易，在审计过程中检查记录或文件时，注册会计师应当对这些安排或其他信息保持警觉”的规定，我会对此申辩意见采纳并予以更正。
5. 我会在作出行政处罚时，对当事人提出的重要性水平给予了关注。2013年信永中和未能发现的累计错报共计5,351,639.93元（包括三包索赔费用2,422,328.73元及贴现费用2,929,311.20元），超过其2013年确定的重要性水平（4,049,763.54元）。对此项申辩意见不予采纳。
6. 当事人提出登云股份2010年年报本身不存在错报问题，信永中和不应承担审计责任；登云股份2011年年报的错报问题仅涉及一汽解放汽车有限公司无锡柴油机厂的未入账三包索赔费用，信永中和对此客户的函证程序不存在违反业务规则的情况，不应承担审计责任。经核查，对此项申辩意见予以采纳，并在处罚金额中扣减2010年审计费用26万元，2011年审计费用48万元。（这条信永中和赢了）
第四，当事人提出信永中和对登云股份IPO申请文件、2013年年报的审计工作涉嫌未勤勉尽责的问题，证监会于2016年12月向信永中和下发《调查通知书》，已过两年追诉时效，依法不应给予行政处罚。经核查，我会于2015年4月27日向信永中和发出《调查通知书》（编号：调查通字151330号），说明“发现违法行为”的时间明显不晚于2015年4月27日，发现违法行为的时间距信永中和为登云股份IPO项目出具审计报告之日（2013年12月4日）未超过两年时效。对此项申辩意见不予采纳。
第五，信永中和为登云股份IPO及2014年年报提供审计服务的过程中违反依法制定的业务规则；为登云股份2013年年报提供审计服务的过程中未勤勉尽责，出具的登云股份2013年审计报告存在虚假记载。其审计过程中存在的问题并非显著轻微，其出具的审计报告存在虚假记载影响了投资者的判断，对资本市场健康发展产生了不利影响，造成了一定的社会危害后果，不存在减轻处罚或不予处罚的情节。对此项申辩意见不予采纳。
第六，信永中和在行业中的声誉口碑与本案处罚事项无关，对此项申辩意见不予采纳。
综上，我会决定：
一、责令信永中和改正，没收业务收入32万元，没收违法所得188万元，并处以220万元罚款。
二、对郭晋龙、夏斌给予警告，并分别处以5万元罚款。
后记：这件事也提醒审计师们，勤勉尽责不是形式上的，而是实质上的。而管理层舞弊行为是所有审计师都不愿意遇到的，因为这种要发现难度相对高很多。最后祝大家好运，造假的都不会有好下场。
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