正文
此外，税收事先裁定制度与税法中的“预约定价安排”是否存在关联的问题亦需要厘清。《征求意见稿》使用“预约裁定制度”似乎与现行税法规定的“预约定价安排”存在某种关联，然而二者并无必然的关联关系。根据《企业所得税法》第
42
条、《企业所得税法实施条例》第
113
条和《税收征管法实施细则》第
53
条的规定，预约定价安排是指企业向税务机关提出未来年度关联交易的定价原则和计算方法，由税务机关与企业预先确定受控交易所适用的标准，如方法、可比的合适调整、对未来事件的关键性假设等，经过协商、确认后所达成的协议。预约定价安排从表面看是税务机关对纳税人关联交易符合独立交易原则的事前判断和确认，是税务机关与纳税人之间就关联交易定价调整方法所达成的谅解；从根本上看，由于纳税人通过关联交易转让定价降低交易成本、减少市场风险具有可能的避税动机，预约定价安排事实上是一种税务机关出于反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税务调整。质言之，预约定价安排的制度初衷在于反避税。而税收事先裁定的目的在于为纳税人提供税法适用的确定性服务。因此，尽管预约定价安排中也涉及税法解释和适用，但二者的直接目标不同，更不必说适用范围的不同，即预约定价只涉及关联交易的定价及税收问题，而税收事先裁定适用范围远远大于交易定价的税收问题。此外，二者在程序上亦有较大差异。预约定价安排要求税务机关对作为得出税法结果依据的事实性假设予以详尽评估和细致核实，并要求在整个预约定价安排期间持续地对相关事实性假设是否有效进行监督，而税收事先裁定的有效性自裁定作出便具有独立性，不受日后纳税人实际交易行为的影响。
[11]
由此，纵使预约定价安排和税收事先裁定都具有一定“事先性”，但二者无论在宗旨、适用范围和程序机制上都有所差异，不应将二者混为一谈。
综上所述，在我国税收征管领域兼有“私人裁定”和“公共裁定”。我国税收立法语境下的税收事先裁定制度是在狭义层面进行概念使用的，基本可以等同于
OECD
规范中排除对已发生事项申请裁定部分后的“私人裁定”，即税收事先裁定是税务机关根据纳税人提出的针对预期发生的特定交易事项如何准确适用税法的申请所作出的税法解释。与此同时，我国大量存在的各类税收规范性文件作为税务机关提供的具有普遍适用意义的税法解释文件，构成了与“私人裁定”相对的“公共裁定”。至于易与税收事先裁定混淆的“税收个案批复制度”和“预约定价安排”，则应明确它们与税收事先裁定制度的差异，辨清不同制度的功能价值。
二、税收事先裁定制度的本质提炼
由于税收历史、理念及立法技术等差异，不同地域的税收裁定均带有独特个性。欲实现税收事先裁定制度在我国税收治理模式的合理“嵌人”，避免盲目借鉴和移植，须结合本土现状对其本质进行提炼。
(
一
)
税收事先裁定制度本质提炼的必要性分析
为说明税收事先裁定制度本质的现实必要性，下文以税收事先裁定中税法解释主体和收费问题的制度设计为例。就税法解释主体而言，有观点认为，税收事先裁定权应集中到国家税务总局。
[12]
也有观点认为，税收事先裁定事项原则上由税务总局层面受理，对经营规模限于省级行政区域的、业务不复杂的中小企业和自然人纳税人的申请，可以授权省级税务局办理。
[13]
若将税收事先裁定制度定位为税法解释行为，则应首先保障税法解释的统一性；若定位为税务指导行为，则应更多地考虑税务机关提供行政指导的资源配置。就是否收费的分歧，有观点认为，收费可能抑制纳税人申请事先裁定，不应当收费。
[14]
也有观点认为，为了防止申请裁定的数量剧增，使税务机关不胜负荷，可以为裁定设置较高的收费标准。
[15]
若将税收事先裁定制度定位为纳税服务，则应遵循“无偿服务”原则；若将其理解为税务机关的具体行政行为，则规定“用者自负”较有利于行政资源配置的优化。故立法的取向，关键在于制度定位背后所隐含的价值选择。选择不同，法律规则亦不同。同理对裁定效力、时限等其他问题的分析也需遵循以上分析范式，需率先解决本质理解问题。
(
二
)
税收事先裁定制度的本质挖掘
我国对税收事先裁定制度的认识最初可溯至
20
世纪末。
1996
年谭珩撰文第一次提出“事前裁定制度是税务机关实施税收行政管理的一种预先的执法活动。”
[16]
囿于当时较为落后的税收征管理念，对这一制度的认知仅停留在“预先执法手段”层面。随着我国平等和谐征纳关系的倡导，特别是十八届三中全会推进财税体制改革和税收治理现代化战略部署的出台，我国逐步实现了由“保障强制征收”向“促进纳税遵从”的转变。在此背景下，将税收事先裁定制度解读为“预先执法手段”已显然不合时宜。
在税收行政指导、税法解释行为和纳税服务几种可能的解读选项中，尽管税收事先裁定符合行政指导的特征，但此种解读仅浮于表象，且无法体现“税收”这一特别因素，因此不足以为体系化立法构建提供充分的理论支撑。笔者认为，最能够彰显税收事先裁定功能价值，同时有效反映《税收征管法》修订理念的本质理解，是将税法解释和纳税服务两个解读视角相糅合，即“税收事先裁定制度是一项以税法解释为中心的个性化纳税服务”。
[17]
“以税法解释为中心”意味着税收事先裁定制度的主要任务，是针对纳税人提供的一系列涉税事实发表关于如何解释和适用税法的意见。
[18]
由于现实中税法规则的频繁修订和税收活动的复杂多样，税法规范的“条文本身”和税收征管实践的“具体应用”之间，实际上并不构成一种真实的区分，对条文本身的解释，实际上只能是在具体应用中对条文本身的解释。
[19]
同样，对“具体应用”问题的解释也不可能脱离“条文本身”。从这一点看，税法解释权在一定程度上是被立法、行政和司法所共享的。那种基于法律解释学严格意义上的法律解释分工，至少在税收征管领域是难以完全适用的。
[20]
同时，鉴于我国税收立法解释相对阙如和税收司法解释的发育不良，面对纳税人行为与税收立法之间的裂痕，作为行政解释主体的税务机关不得不承担起主要的税法解释职责。因此，税务机关在税收事先裁定制度中的税法解释主体地位具有必要性基础。
“个性化纳税服务”意味着在税法解释的分析角度仅阐明了税务机关的单方职责，尚未展现征纳双方互动的情况下，以纳税服务理论弥补这一缺陷。“税作为国家提供公共产品的代价，其存在的意义即在于满足社会的公共需要；课税最终的目的是利用税收服务公众。”
[21]
—方面，税务机关要代表国家行使征税权；另一方面，税务机关有义务为公众提供公共服务产品。这种服务表现在税收征管领域即为纳税服务。近年来，我国纳税服务的重心逐渐从优化办税环境、改善服务态度等基础改革向引导纳税遵从和个性化服务等深层次改革发展。税收事先裁定源于为纳税人提供重大涉税事项税法适用确定性、帮助纳税人控制税负风险的初衷，其不仅反映出税务机关的“服务性”，也体现出高阶纳税服务的“个性化”，表现为：首先，税收事先裁定并非通过征税权实现，纳税人是否申请或遵从裁定，取决于自己的选择和判断，不受税务机关强制干预；其次，在税收事先裁定的主要环节，都力图保证征纳双方的平等对话、和谐沟通，给予纳税人充分表达权利的自由；最后，由于服务对象的针对性、服务内容的极强专业性和深入性、服务程序的相对复杂性，其还具有超越一般纳税服务的特殊性，带有较强的个性化特征。
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三
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税收事先裁定制度本质提炼的现实意义
