非上市公司股权激励会计及税务处理问题分析

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股权激励类型

《财政部国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号，以下简称“《101号文》”）及《财政部税政司 国家税务总局所得税司有关负责人就完善股权激励和技术入股税收政策答记者问》（以下简称“《101号文问答》”）将非上市公司股权激励分为股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励。

根据《101号文》可知，股票（权）期权是指公司给予激励对象在一定期限内以事先约定的价格购买本公司股票（权）的权利；所称限制性股票是指公司按照预先确定的条件授予激励对象一定数量的本公司股权，激励对象只有工作年限或业绩目标符合股权激励计划规定条件的才可以处置该股权；所称股权奖励是指企业无偿授予激励对象一定份额的股权或一定数量的股份。

股权激励会计处理问题

(一) 股份支付

《企业会计准则第11号—股份支付》（以下简称“《准则11号》”）第2条规定：“股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。其中，以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。”

非上市公司实施股权激励，通常的目的是为获取员工服务而向员工授予公司股票（权）的情形，属于《准则11号》规定的为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具的股份支付行为，适用股份支付准则。股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励作为激励计划，作为不同性质的“权益工具”，对公司的当期利润损益会产生影响和财务处理也有所相同。

(二) 股权奖励

《准则11号》第5条规定：“授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。”

根据该条规定，公司实施股权奖励计划，实施日即将激励对象取得公司授予股权的对价和授予日股权的公允价格之差额，直接应计入公司当期的管理成本费用，冲减当期利润。

(三) 限制性股票

《准则11号》第6条规定：“完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。”

根据该条规定，公司实施限制性股票计划，实施日（授予日)公司将不确认当期损益，限售期的每个资产负债表日（每年的12月31日），公司应将授予日公司赋予职工股权的授予价格和股权公允价格的差额成本，按照最佳估计为基础，分摊到各期成本或费用科目，以合理反映当期股权激励成本。

值得注意的是，计入限售期各期成本或费用的股份支付成本，不会随着公司公允估值变动而变动，而是锁定在授予日每股授予价格和股权公允价格的差额成本，并和限售期限、解锁可能性等密切相关。

(四) 股票（权）期权

类似于限制性股票，期权计划也遵循《准则11号》第6条规定。在实施期权计划时，实施日（授予日)公司同样不确认当期损益，但应确定授予日“期权权益工具”的公允价格，并按照最佳估计为基础，分摊到各期成本或费用科目。

(五) 股权激励情况下股权公允价值

最近期限无外部融资的情况下，可采用符合《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关估值方法确定权益工具的公允价值。可以使用的估值方法包括现金流折现法、相对价值法以及其他合理的估值方法，也可聘请估值机构出具估值报告。

最近期限有外部投资者的情况下，可参考公司向外部投资者最近一次融资完成后的投后估值。最近期限一般指3个月，或最多6个月。

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